מס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים

ישראלים רבים אוהבים להשקיע את כספם ברכישת נדל"ן בארץ ובפרט דירות מגורים על פני השקעה בבורסה ואפיקים אחרים.

נשאלת השאלה, האם ההכנסות מהשכרת הדירות חייבת במס ואיך זה עובד?

1. מסלול הפטור– עד הכנסה מהשכרת דירת מגורים של 5,654 ₪ בחודש (נכון לשנת 2024) אין חבות במס. אם חרגתם מעבר לתקרה הנ"ל יש לכם אפשרות לשלם 31% מס על פי 2 מהחלק שחרגתם או לשלם בהתאם לאמור במסלול 10% (ר' סעיף 2).
2. מסלול 10%- ניתן לשלם 10% מס כל ההכנסות מהשכרת הדירות למגורים. להלן מספר דגשים:
   • המס הינו על ההכנסות ולא ניתן להכיר כל הוצאה שהיא.
   • המס הינו "מס סופי"- כך שאם יש זיכוים ממקורות אחרים (נקודות זיכוי, תרומות וכו') לא ניתן להפחית בגינם את נטל המס.
   • במידה וההכנסות הללו יענו להגדרת "עסק" (כמתואר בהמשך המאמר) לא ניתן לשלם את המס בשיעור של 10% אלא כהכנסות מעסק והמס יחול בהתאם למדרגות מס הכנסה.
3. מסלול הכנסה פסיבית– במסלול הזה ניתן להכיר את כל ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה כגון: פחת על הדירה, עלויות השבחה (שיפוץ, תיקונים וכו'), הוצאות מימון על המשכנתא וכו'.המס ישולם על הרווח ומתחיל ב- 31% מס. יחד עם זאת, לאדם מעל גיל 60, ההכנסה הזאת תצטרף להכנסתו מעסק וממשכורות (כך שתתחיל ב- 10% מס).

אז מתי משתלם לבחור ב- 10% או בהכנסה פסיבית?

מי שקנה את דירתו בשנים האחרונות, העלות של הדירה בדר"כ גבוהה יחסית ולכן ניתן להכיר בהוצאות פחת גבהות, כמו כן, מרבית מרכשי הדירות של השנים האחרונות מבצעים את הרכישה באמצעות לקיחת הלוואה/משכנתא כך שיש גם הוצאות ריבית. בחישוב של כל ההוצאות הללו ביחס לתשואות שיש בהשכרת דירות למגורים ניתן להיווכח לא פעם כי החלופה של מיסוי כהכנסה פסיבית הינה עדיפה על פני תשלום של 10% מההכנסה.
כפי שמצוין לעיל, במסלול של 10% מס, לא ניתן להכיר כל זיכוי שהוא לרבות זיכוי בגין נקודות זיכוי כך שאם למשכיר אין הכנסות נוספות אז במסלול של הכנסה פסיבית הוא יוכל להזדכות על הנקודות זיכוי שלו ובכך ליהנות מהפחתת נטל המס.
במידה והאדם מעל גיל 60, אז המס במדרגות של ההכנסה הפסיבית מתחיל מ 10% מהרווח (לאחר הכרה בהוצאות כאמור) ואילו במסלול של 10% המס חל מההכנסה. כך שיש יתרון למסלול של הכנסה פסיבית.
במידה והדירה נרכשה לפני שנים רבות, ככל הנראה המשכנתא על הדירה הסתימה או בסכומים נמוכים ועלות הדירה לצורך חישוב הפחת הינו נמוך יחסית כך שבדרך כלל מקרים אלו האופציה של 10% עדיפה.

מתי הכנסה משכ"ד מגיעה לכדי עסק?

מדובר בשאלה שבית המשפט בישראל קבע לה מספר מבחנים שעל פי הם הוא בוחן את החלופות. בעת האחרונה יצאו שני פסקי דין מעניינים ויצרו רעש בקרב הציבור- פס"ד בירן נ' פקיד שומה ירושלים 1 ופס"ד א.א נ' חברת המאגר לביטוח רכב חובה.
השאלה הינה מהותית מהסיבה שאם לאדם יש הכנסה מהשכ"ד של 500,000 ₪ בשנה אז במסלול של 10% ישלם 50,000 ₪ מס ואילו בהכנסה מעסק ישלם הרבה יותר (תלוי בהכנסות הנוספות שלו) ויכול להגיע כמחצית מההכנסות למס.
מדובר בפסקי דין ארוכים מאוד אך פה אקצר ואסביר את המקרה:
פס"ד בירן- מדובר באדם שהשכיר 24 דירות אשר ביקש לשלם מס בשיעור של 10% (מסלול שני) – קבע השופט אביגדור דורות שקיבל את הקשתו.
פס"ד א.א.- הושכרו 30 דירות מגורים – השופט קליין דחה את דרישתו וקבע כי מדובר בהכנסה מעסק.

להלן המבחנים אשר בעזרתם קיבל את המשפט אביגדור דורות את החלטתו:

1. מבחן הידע והבקיאות- על אף העיסוק של בירן בתחום הנדל"ן, לדעת בית המשפט לראות את בירן כמומחה להשכרת דירות היא בעייתית. כמו כן, בירן העסיק קרוב משפחה אשר עוסק בענף הבנייה בכדי לנהל את השכרת הדירות, עובדה זאת (לטענת השופט) איננה מעידה על מומחיות מיוחדת.
2. מבחן המנגנון- במבחן זה בוחן בית המשפט האם יש מנגנון של פעילות נמשכת כגון: מזכירות, הנהלת חשבונות, פרסום, מנהל וכו' לצורך ייצור הכנסה שוטפת וקבועה בדומה לעסק. במבחן זה קבע השופט שאף על פי שחלק מהדירות נוהלו ע"י קרוב משפחה וחלק ע"י המזכירה שלו (במשרד עו"ד), לבירן לא היתה מעורבות בהשכרת הדירות ומנגנון מסוג זה אינו מעיד על מנגנון של עסק אלא של השכרת דירות רגילה.
3. מבחן הרישום בספרי העסק– לצורך האבחנה בין נכס קבוע לבין נכס שוטף, יש חשיבות לאופן בו נרשם הנכס במאזן (אמנון רפאל,97). פרופ' נמדר מציין בספרו, כי צורת הרישום בספרים, יש בה כדי לרמוז על אופייה של העסקה, במקרה דנן, נוהל כרטיס בהנהלת החשבונות של משרדו כעורך דין שבו נרשמו הכנסות והוצאות הקשורות להשכרת הדירות (וכמובן גם למשרד). לטענת השופט, מדובר ברישום וולונטרי של בירן ואינו מתחייב מהוראות ניהול ספרים, אינו רק של השכרת הדירות ולכן הרישומים הנ"ל אינן מעידים על קימו של עסק נפרד.
4. המבחן הכמותי- ככל שהיקף העסקאות הוא רב יותר ובייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות. פרט לדירות הנ"ל, לבירן היה חברה משפחתית אשר בבעלותה עוד 17 דירות בירושלים. יחד עם זאת, בירן היה בעלים בשרשור של חברות ענק במשק הישראלי בתחום אנרגיה והקמעונאות (אלון חברת דלק, רבוע הכחול, מגה קמעונאות ועוד) ובעלים של משרד עורך דין בעל מוניטין. כך שבמבחן הנ"ל ההכנסות משכ"ד ביחס להכנסותיו מהעסקים השונים לא היה רב.
5. מבחן העל– במבחן זה בודק השופט את מכלול האירועים ושוקל את כלל הנסיבות לרבות כוונות הצדדים לביצוע העסקאות. התמונה הכוללת הנ"ל חשובה במיוחד במצב שבו חלק מהמבחנים מצביעים על קיומו של עסק וחלק מעידים על הכנסה פסיבית.
   • ניהולו של עסק- הרי שבעלים של עסק ישאף להצלחתו, לרבות פיתוח, השבחה, שיווק ויזום. מציין השופט כי בהקשר של עסק להשכרת נכסים, אין הכוונה לטיפול בהחזקה השוטפת של הנכסים (תיקון תקלות בדירות) אלא בפיתוח העסק. כגון: מינוף ומימון לצורך הגדלת המלאי, השבחת הדירות לצורך הגדלת התשואה (דמי השכירות), שיווק הדירות באופן יצירתי וכיוצא בכך. בירן ציין כי "לא היתה לי ואין לי כל כוונה להקים, לנהל וליהנות מעסק של השכרת דירות, המבוסס על רכישות מסיביות במינופן כדי להעניק לעסק תשואה סבירה. בעוד שכאן המדובר באחזקה פסיבית שהגיעה מעיסוקי כעו"ד שבה התשואה הינה מינימאלית, שלא כבמסגרת של עסק אקטיבי, או בהשקעה שכוונתה לפתח, להגדיל ולנהל. המדובר בחיסכון משפחתי ללא מעורבות עסקית, או שימוש בידע כלשהו באחזקה וניהול נכסים".
   • ייעוד התמורה- בירן העיד שבמהלך השנים הועברו חלק מהדירות (ללא תמורה) לגרושתו ולילדיו. עובדה אשר סותרת את הגישה של בעל עסק המנהל מלאי דירות (עסקי).
   • מעורבות בעל העסק- מן העדויות עולה כי בירן לא היה מעורב בניהול העסק או הפעלתו. כאשר מדובר בעסק אשר מניב הכנסה עסקית ניתן לצפות מן הבעלים להיות מעורב.
   • רכישת הנכסים– הדירות הגיעו לידי בירן כתוצאה מניהול שלושה פרויקטים נדל"ניים גדולים. בירן לא רכש את הדירות באופן פרטי אלא קיבל אותם במסגרת ניהול הפרויקטים ומאחר ולא מדובר במימון חיצוני הדבר מצביע פחות על מלאי עסקי ועל כוונה של "הקמת עסק".

לאור מכלול הנסיבות האמורות לעיל, פסק כבוד השופט אביגדור דורות כי ההכנסות משכר דירה של בירן אינן הכנסות מעסק. 
קבלת ההחלטה בבחינת סיווג ההכנסה הינה בעלת משמעות רבה מאוד מאחר והיא תשנה את נטל המס בעשרות ואף מאות אלפי שקלים.
לבחינה ובדיקה מעמיקה השאר פרטים ונחזור אליך בהקדם.
אין מהאמור לעיל מהווה ייעוץ מקצועי ו/או חוות דעת. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו- עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית. לצורך עשיית שימוש במידע באתר, יש לצור קשר לפגישת ייעוץ מקצועית ומקיפה.